第308章 税收法律制度对于公民意识的培养解析(8/17)
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话，那么依法行政就变成彻头彻尾的专制行政了。”哈耶克说：“在税收这个领域，政府政策的专断趋势比其他领域更为凸显。”政府自然乐见于少花钱、多收税，最好能不花钱也收税。税权先天上就比其他公权力行为更受***价值关照和宪法权利保障理念的束缚。在2015年《立法法》修改前，法律在我国税法体系中所占权重甚低，只有《个人所得税法》《企业所得税法》和《车船税法》三部税收法律，加上《立法法》修改后烟叶税、车辆购置税、耕地占用税、船舶吨税和资源税的立法迅速由暂行条例上升为法律，以及2016年制定的《环境保护税法》，大多数税收事项仍然是以“暂行条例”“暂行规定”或“草案”的面目出现，尚未经过人大正式立法。由于没有完成立法程序，税法在民众心目中的严肃性和权威性遭受贬损，税法在国民的意识中淡薄，既不利于税制建设和征税工作的开展，又不利于企业依法纳税。绝大多数税收法律规范都是由国务院以暂行条例形式发布的行政法规以及由财政部、国家税务总局等以实施细则、通知、规定、批复等形式公布的规章和税收政策，还有各地方制定的屈指难数的涉税文件。这种行政立法占据主导地位的税收规范体系的形成固然源自应时之需、正式立法条件尚不成熟等原因，但由此造成税法刚性的缺失以及民众对税法自身品质的质疑也是昭然若揭的，使依法治税异化为依“法规”治税、依“规章”治税。行政机关毕竟并非民意代表机关，而尽可能保障公民参与法律的制定正是使公民能够尊重法律、自觉服从法律的基础。同时，税收行政立法机关又是税法执行者和税款使用管理者，多重身份的混同决定其关注的焦点更多的在于自身的职能需要和执法的便利性，而与现代法治“不是强调政府要维护和执行法律及秩序，而是说政府本身要服从法律制度而不能不顾法律或重新制定适合本身利益的法律”的精义背道而驰。孟德斯鸠在《论法的精神》中一针见血地指出：“如果行政者有决定国家税收的权力，而不只限于表示同意而已的话，自由就不存在了。因为这样行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”
（二）税收法治之道的实践取向
法治与税收有着天然、本质和密切的联系。税收法治主要是以法律制度为躯干，以民主为目的支持，以税收人权保护为灵魂。税收法定主义是与资产阶级民主政治相伴相生的。税收法定主义带有价值取向，主要旨在解决税收立法权归属问题，即谁可以启动征税权。至于具体的内容，是不断充实的结果，细化为具体的立法原则。
税收法定主义在其历史发展过程中起到了将国民从国王的恣意课税中解放出来的作用，从孕育到诞生，在血液中天然地蕴含着民主精神。在“没有代表则没有课税”思想指引下，课税权必须获得国民的同意，必须依据由民意代表机构所制定的法律加以行使。正是这种意义上的税收法定主义对法治主义普遍确立产生了莫大的影响，以塑造体现纳税主体意志的税法的自我课赋品格，保证税法出自纳税者自己意志的形式正义。但这其实主要是“合法性”问题而非“合法律性”问题。相对而言，合法律性要求合乎规范，合法性则要求合乎公众价值上的同意。合法律性追求如果不能获得公众价值上的同意，就会与合法性追求发生冲突。“如果在立法过程中炮制了不合理的税法，而在执行过程中因遵从税收法律主义法理而被迫得以严格执行，其结果将是有害无益的。”凭借其特殊的优势地位，国家的税收立法权力势不可挡，而“依法治税”却又成为掩盖这种财政汲取扩张的最佳手段。不少关于提升税收立法效力等级的话语万变不离其宗的语用学目的，其实就是为了强化税法的刚性与权威，为税务机关提供得心应手的课税工具。
在“依法治税”论者看来，“当前急需要解决现行税制中试行
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